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摘 要 随着EPC合同模式在国内外工程承包市场上的日趋流行，承包方在现行的税收体制下所面临的税收问题也日益的复杂多变。在国家税收政策未能完全覆盖的情况下，承包商与税务机关充分沟通，将EPC合同分别拆分为设备供货及安装合同，在项目初期，该做法在一定程度上是得到税务机关认可，并且是有收效的。但是随着主管税务机关对甲供材料缴纳营业税问题的关注，EPC合同拆分并不能从根本上解决EPC项目管理模式下存在的税收风险。

　　关键词：EPC模式 税收

　　EPC合同模式在国际工程承包市场上越来越流行，我国的工程建设领域也在积极推广工程总承包模式，并从传统的石油化工行业向电力、矿业等行业领域扩展。
　　所谓EPC即设计、采购、施工管理承包（EPCm―Engineering、Procurement、Construction management）。工程总承包企业按照合同约定，承担工程的设计、设备材料采购、施工、试运行服务等工程建设所有阶段的全部工作，最终向业主提交一个满足使用功能、具备使用条件的工程项目，并承担工程质量、进度、造价和安全方面的全部责任。
　　一、EPC总包模式的特点
　　与传统模式相比，EPC模式具有以下一些特点：
　　（1）EPC 模式一般适用于大型工业投资项目。如石油、化工、冶金、电力等行业。采用该模式建设的项目都有投资规模大、专业技术要求高、管理难度大等特点。在这类工程中，设备和材料占总投资比例高，采购过程长，很多设备需要单独订制。
　　（2）EPC模式扩大了承包商的责任范围。在传统模式下，业主分别把设计、采购和施工任务交给不同的承包商来完成，其中设计院等单位负责提供设计服务，建安承包商仅负责提供建筑施工服务，并且业主还保留了部分关键设备和材料的采购权。而在EPC模式下，业主只负责整体的、原则的、标准性、目标的管理和控制，并且把工程的设计、采购、施工服务工作全部委托给工程总承包商来负责组织实施。EPC模式将设计、采购、施工综合成为一个有机总体， 避免三者间的相互脱节，有利于对项目实施全过程、全方位的技术经济分析和方案的整体优化。
　　（3）采用总价合同。由于通常采用EPC模式的工程一般为投资规模较大、工期较长、技术相对复杂、不确定较强的工程，为了避免工程实施过程中不确定给业主带来的风险，EPC通常采用接近固定总价的合同，承包商通常是不能因为费用变化而调价。另一方面由于绝大多数的项目业主投资某一项目是为了获得经济效益，其获利的前提是能将项目的投资金额和投产时间控制在一定的范围内，所以业主希望承包商投标价格是固定不变。因此，尽管总价合同并不是EPC模式独有的，这种方式在EPC中更具有代表性。
　　二、EPC总包模式面临的税收问题
　　EPC模式作为一种新兴的工程建设模式，一方面具有上述有别于传统模式的特点；另一方面，目前我国尚未制定有针对性的税收法律法规来对其进行规范或者约束，以致总包企业在实际操作中遇到了一系列的税收问题。
　　（1）总包方的双重纳税身份。在传统模式下，无论是设计承包商还是建安承包商，仅涉及营业税这一单一税种。但是，在EPC模式下，承包商的责任范围扩大为设计、采购和施工，不仅面临营业税还涉及增值税。在新增值税暂行条例及实施细则开始实施后，业主要求总承包商就承包商范围内的设备，向业主提供增值税专用发票，这就意味着要求总承包商需要具备一般纳税人的身份。增加了一重身份，也意味着增加了总包方税收管理的难度和成本。在营改增尚未涉足建安行业的情况下，总包方双重纳税身份的客观现实是未改变的。
　　（2）总承包商面临着被税务局判定为混合销售的风险。由于在EPC的总承包合同一般采用一个总价合同，且其中的设计、采购和施工三部分的权责利等方面密不可分，所以承包商面临着被税务机关认定为混合销售的风险。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条的规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务（指属于营业税征税范围的劳务活动），即在同一项销售行为中既包括销售货物又包括提供非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。EPC合同特殊的合同模式及目前其适用的行业特点决定了设备供货是其主要组成部分，很可能被税务机关认定为混合销售行为，要求全额征收增值税。当然，政策也规定了例外情况，《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》中明确的，纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务，根据其货物销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。但实际上大部分EPC总承包商一般情况下销售的设备并非是自产货物，很难适用该文件。
　　（3）被认定为混合销售后，总承包商面临着双重征税的风险。大部分EPC总承包合同中，设备部分比重较大，一般占60%～70%的，这与目前EPC模式适用的行业领域相关。因此，总承包就有可能被判定为以从事货物生产或者提供应税劳务为主的单位，需就合同总承包额全部缴纳增值税。这样，EPC总承包商不仅面临着税负成本上升，同时，设计和施工部分已在项目所在地缴纳的营业税基本上也无法申请退回。
　　尽管一些总包企业通过事先的税收筹划，对合同中涉及的设备和劳务比例做了合理的调整，使得合同中设计和施工劳务比重较大。该类企业也面临着税收困境。一方面业主要求提供增值税专用发票以供其作进项抵扣；另一方面，项目所在地地税局又有可能依据营业税暂行条例实施细则第十六条要求设备部分缴纳营业税。虽然根据财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税（2003）16号），其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。但是，在实际操作中，存在设备名单列举过窄，或者有些地方税务机关列举不明确等问题。这一系列问题给承包商带来的风险就是已缴纳了增值税的设备部分仍需计入营业额缴纳营业税。
　　三、当前形式下寻找新的突破
　　由于目前EPC总承包企业面临着上述的税收风险，因此其积极致力于税收筹划。例如，目前存在的一种操作方式，将一个总包合同改成两个合同，即将国产设备和进口设备单独签订设备合同，将设计、土建、安装等归集在另一个合同中。筹划者们认为，这样就能从源头上将销售行为和建安行为分开。该种方法是否可行，还取决于当地税务机关的理解与认同，笔者认为这种方法还是存在一定的风险。
　　四、对解决EPC模式下税收问题的建议
　　（1）在EPC总包合同签订前，就合同签订方式和合同性质的认定与当地税务机关达成一致意见。由于各地税务机关对于国家税收法律法规的政策理解不完全一致，在执行尺度和力度上也存在差异。因此，对于类似于上述将总包合同分开签订的筹划方式是否可行，还是需要事先和税务机关形成一定的沟通意见。
　　（2）国家需尽快出台相关的政策，以明确EPC总包模式兼营或者混合销售的性质。若是认定为兼营性质，则总包企业可分别核算销售和设计、建安部分的收入，并分别缴纳增值税和营业税，不存在重复纳税的困境。若是认定为混合销售，需明确总包企业在项目所在地已缴纳的营业税是否可以办理退税。
　　（作者单位为三门核电有限公司）
　　参考文献
　　[1] 赵团结. EPC总承包企业的税务筹划探析[J].会计之友，2010（2下）.
　　[2] 孟宪海，次仁顿珠，赵启. EPC总承包模式与传统模式之比较[J].
　　[3] 陈金良.工程总承包如何避免被认定为混合销售行为[J].

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